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矛与盾的较量——跨国公司的国际避税活动其制约因素
世界上没有两国的税制完全相同,各国税制的差异性给跨国公司的国际避税活动提供了空间。跨国公司每年都要制定全球税务计划,把公司的税负安排在适当的时间和地点发生,从而实现其全球税负最小化的目的。

  国际避税的种类

  国际避税既可以根据一个国家的税法条款展开,也可以根据某两国税法条款差异进行,或者是根据两国或多国间签订的税收协定进行。国际避税按其税法依据可以分为以下四种类型:

  1.根据某一国税法的特定条款设计的避税活动。

  税法总是存在漏洞的,纳税人利用现行税法在制定或执行中的漏洞可以设计出相应的避税方法。

  在国际税收实践中,根据某个国家税法特定条款所进行避税的典型方法就是避免成为居民纳税人。因为各国税法对居民纳税人和非居民纳税人都区别对待,居民企业应就其来自全世界的所得纳税,而非居民企业仅就其来源于该国境内的所得纳税,有的国家为了吸引外资,非居民企业实际税负甚至要轻于居民企业,因此跨国公司在一些高税国的经营活动,尽量避免成为居民企业。

  法国一家跨国钢铁公司在英国从事经营活动,但是为了避免成为英国居民纳税企业,曾这样安排:第一,英国股东不参与企业管理活动,选择非英国居民从事管理工作;第二,不在英国召开董事会或股东大会,公司有关材料、档案、报告等都放在英国以外的地方;第三,不用英国电话、传真发布指令;第四,专门成立一家独立服务性公司处理公司有关事务。经过这样安排,该公司成功地避免成为英国居民纳税人,12年里在英国避税额达8000万美元。

  2.根据某两国税法的差别条款设计的避税活动。

  各国税法的差异性不仅体现在税种设置方面,也体现在税基、税率、计税依据等税制要素的界定上。如果在某两国的税法中,对同一纳税人或应税客体采取了两种不同的税收待遇,并且两者间的实际税负相差很大,那么就会诱使纳税人采取适当的方法把应税客体从高税国或高税地转移到低税国或低税地,进行避税。

  当然这种转移主要是通过跨国公司内部的交易或投资活动进行。

  3.利用国际避税地进行的避税活动。

  国际避税地又称避税港、避税乐园或税收天堂,一般是指实行比较低的税收负担的国家和地区,国际避税地可以大致分为三种类型:第一类是没有所得税、利润税、资本利得税、财产税等直接税的国家和地区,如巴哈马、百慕大、开曼群岛等;第二类是课征比较低的直接税的国家和地区,如维尔京群岛、香港等;第三类是能对某些活动提供特殊税收优惠的国家和地区,如卢森堡、荷兰、希腊等。跨国公司主要通过在避税地设立基地公司或财务中心来累积全球范围内所取得的收益或所得,以达到避税目的,基地公司形式有很多种,包括持股公司投资公司、金融公司、专利公司等多种。

  4.利用国际税收协定进行的避税活动。

  在各国间签订的双边或多边的税收协定或条约中,通常都有专门针对缔约国居民的税收优惠条款,如所得税双重征税的避免,税收优惠的饶让抵免,对股息、利息、特许权使用费的预提所得税采取低税率甚至免征,但这种优惠通常只能由签约国双方的居民企业才能享受,其它任何非签约第三国企业都不能享受,但很多跨国公司通过在世界各地建立分支机构、中介公司、导管公司等形式,巧妙地安排投资及财务活动,从而达到由原来不能直接享受变为能间接享受这一优惠的目的,国际上将这种避税方式称为“滥用税收协定”

  国际避税的运行机制

  1.转移机制

  国际避税的转移机制就是指跨国公司纯粹出于避税的目的,通过一定的财务方法将应税财产或收益转移到预定目的地的行为,这一目的地通常都是选择在国际避税地或某一国际低税地区。转移机制可以通过转让定价、费用转移、跨国租赁、资产重组、信托等多种方式实现。

  转让定价这里不再赘述。费用转移是指由高税国的分支机构承担低税国分支机构发生的各项费用,从而变相地把利润从高税国转到低税国。

  跨国租赁是指由设在一国的关联公司从银行贷款购买某一机器设备,然后再租赁给在另一个国家的关联公司。很多国家的税法中都有鼓励企业购买设备进行投资的条款,如加速折旧制度、投资税收抵免制度等,享受这两种优惠制度的公司必须要拥有此项设备的法定所有权。如果某一纳税人利用银行贷款购入一台设备,然后再把这个设备转移到国外的另一家公司使用。这种转移是以直接销售方式实现还是以租赁方式实现,这就要从税收上进行考虑。若是以直接销售方式转让,则购买方可以享受和这项设备相关的税收优惠;若是以跨国租赁方式转让,则出租方可以享受和这项设备相关的税收优惠,这就要比较一下到底哪个国家对机器设备投资更为优惠。

  资产重组是指把公司资产特别是无形资产以销售、分立、兼并、破产等方式转让到国外子公司的行为。信托也可用来作为转移机制,信托是跨国纳税人与国外信托机构之间签订的一种信用委托书,委托国外信托机构对跨国纳税人的财产进行管理,这样跨国纳税人就与自己的财产的所有权发生分离,从而避免了跨国纳税人所在国的高财产税。

  2.控股机制

  控股机制是指在某一享有特殊税收优惠的地方来实现对某一特定资产或收益的控制。控股机制可以通过持股公司、销售公司等多种方式实现。

  持股公司是指作为投资的中介来设立并实现对其它公司控制并收取收益的股份公司。流入到持股公司的资金要么分配给母公司,要么通过子公司或关联公司进行再投资。通常情况下持股公司都是位于国际避税地。

  销售公司是指作为商品贸易中介而设在避税地,通过商品购销活动将应税收益转出高税国的控股公司

  例如美国跨国公司可以通过在巴哈马设立国外贸易公司,通过转让定价方式达到减轻整个集团公司税负的目的。销售公司实际上是利用美国税法中有关允许国外销售公司递延纳税的条款来进行的。

  应对国际避税之坚盾

  国际避税活动的主要制约因素就是世界各国的反避税规则。世界经济一体化的加强促使世界各国都对反避税工作开始重视起来。

  1.弥补税法漏洞

  很多国家在弥补税法漏洞方面,设立了一个非常重要的条款即假交易条款。这个条款对于区分有真实商业经营需要的交易和纯粹为了避税目的交易意义重大。假交易就是指利用合法的假交易形式来实现其避税的目的。比如在国际避税地或低税国建立一家“发票公司”,从而在购买者和销售者之间充当交易中介,使部分利润能够享受低税率优惠。各国税法中赋予税务管理机关对假交易进行处理的权力不一样,美国和英国很早就采取了这一种规则,并赋予税务机关认定并处罚假交易的权力。

  2.打击转让定价

  几乎所有的国家,在税法中都有专门的应对转让定价规则。这些规则允许税务机关检查跨国公司与关联企业和个人间交易的价格,并对那些异常的价格进行调整,调整的依据就是没有关联关系的企业间独立竞争价格。如果没独立竞争价格作为参考的,那么可以分别依次按成本加价法、转售价格法、利润分劈法、可比利润法、交易净毛利法进行调整。

  由于某种特殊原因而导致可比非受控制价格不能获得时,比如集团公司内部转让的中间原材料、半成品等,大多数国家都采用成本加价法和转售价格法。成本加价法是从供应商发生的原有成本开始适当地加价来确定公平的市场价格;转售价格法则从另一端出发,从产品卖给无关联关系的企业的价格出发,减去一个合理的毛利来确定。当然这两种方法也都要求在交易的两端存在独立竞争价格。如果交易两端的独立竞争价格也不能获得,有些国家则采用利润分劈法,这一方法也就是把在受控制的交易中产生的利润在交易双方间分配,以使得双方都能得到在正常的独立交易情况下能取得的利润。可比利润法和交易净毛利法偏离传统的独立竞争价格比较远,实际是根据企业的资产、成本、销售收入等因素来估计企业可能会取得的一个合理的利润水平,所以它是一种没有办法的办法。

  3.国际社会反对有害税收竞争

  避税地给跨国公司提供的巨大避税机会已经引起了发达国家的广泛关注。经合组织、欧盟都认为,国际避税地为了增加本国或本地区的税收收入,吸引外来资本,采取不合理的低税率或优惠待遇,扭曲了国际资本的流动,对世界各国都不利。由发达国家所组成的国际性组织正在采取措施,要求那些典型的国际避税地国家或地区消除不当的税收制度,否则可能会对其进行经济制裁。

  4.防止滥用税收协定规则

  在很多国家税法中,防止滥用税收协定的一项重要条款就是实质重于形式。实质重于形式条款是指实质比形式更重要,也就是说哪怕纳税人交易的形式符合法律规定,但只要能找到依据认为这笔交易的真实动机是出于避税目的,那么税务机关有权对其进行调整。这也是普通法系和大陆法系的区别,在普通法系中,法律传统认为形式合法就合法,而在大陆法系中,法律传统认为实质比形式更重要。(上海财经大学 刘初旺)


 
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